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Änderungen des neuen Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) betreffen auch die freiwillige Steuerpflicht. Gemäss Gesetz (Art. 10 Abs. 2 MWSTG) sind Unternehmen, die keinen oder nur einen geringen Umsatz erzielen, von der Steuerpflicht befreit. Auf die Befreiung kann etwa zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs verzichtet werden (Art. 11 Abs. 1 MWSTG), wobei die Verzichtserklärung  frühestens auf Beginn der laufenden Steuerperiode erfolgen kann und dann mindestens eine Periode zu gelten hat. Steuerexperte Pierre Scheuner rät dazu, sich sorgfältig zu überlegen, ob man freiwillig steuerpflichtig werden will oder nicht, um dann beim einmal getroffenen Entscheid zu bleiben. Auf jeden Fall gelte es, ein Hin und Her zwischen Befreiung und Verzicht von der Befreiung zu vermeiden.

Wahl der Steuerperiode

Neu wurde auch der Begriff „Steuerperiode“ ins Gesetz aufgenommen, welcher den Zeitraum der Steuerforderung definiert, wobei grundsätzlich das Kalenderjahr als Steuerperiode gilt. Auf Antrag lässt sich als Steuerperiode auch das Geschäftsjahr wählen. Allerdings ist diese Bestimmung noch nicht in Kraft, weil die Informatik der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) noch auf die neuen Gegebenheiten umgestellt werden muss.

Änderungen bei Mehrwertsteuerkontrollen

Eine strengere Handhabung erfolgt neu auch beim Abschluss der Mehrwertsteuerkontrollen,  der Einschätzungsmitteilung. Die Einschätzungsmitteilungen werden von der ESTV als Verfügung ausgestaltet. Ist der Steuerpflichtige mit dem Inhalt der Einschätzungsmitteilung nicht einverstanden, muss Einsprache erhoben werden. Unterbleibt dies, erwächst der Einschätzungsmitteilung Rechtskraft. Eine nachträgliche Korrektur ist nur mehr sehr eingeschränkt möglich.

Steuererlass

Gesetzlich neu geregelt wurde auch die Möglichkeit des Steuererlasses (Art. 92 Abs. 1 Bst. a – c MWSTG). Das Bundesverwaltungsgericht hat sich im  Urteil vom 15. April 2011 zur Thematik geäussert (A-3469/2010, Urteil in französischer Sprache), ob der Steuererlass auf alle „offenen“ Fälle oder nur auf Steuerforderungen, die seit dem 1. Januar 2010 entstanden sind, anzuwenden sind. Entgegen der Praxis der ESTV sind nach dem Bundesverwaltungsgericht die neuen Bestimmungen betreffend den Steuererlass einzig auf Steuerforderungen anwendbar, die erst nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes entstanden sind.

Durchwachsenes Fazit

Insgesamt kommt Scheuner im Bezug auf das neue Mehrwertsteuergesetz zu einem durchwachsenen Fazit. Zum einen seien die an Stelle der von bewährten Bestimmungen erlassenen Gesetze und Verordnungen nicht immer praktikabel. Zum anderen sei eine etwas willkürliche Auslegung der Begriffe festzustellen. Und was ursprünglich der Gesetzgeber als sogenannten Vorteil für den Steuerpflichtigen geschaffen habe, könne sich im Nachhinein als Nachteil entpuppen.

Seit dem 1.Januar 2010 ist das neue Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) in Kraft. Deshalb lässt sich eine erste Bilanz ziehen, wie sich das Gesetz in der Praxis bewährt hat. Im Rahmen der Veranstaltungsreihe a+c lunch referierte der Steuerexperte Pierre Scheuner über Auswirkungen und Problemfelder des neuen Gesetzes. Anhand von zahlreichen Beispielen zeigte Scheuner, worauf beim neuen Gesetz zu achten ist.

Neue Begrifflichkeit zur Steuerpflicht

Grundsätzlich wurde mit dem neuen Gesetz teilweise auch eine neue Begrifflichkeit eingeführt. So wird im Gesetz (Art. 10 MWSTG) die Steuerpflicht nicht mehr über den Umsatz definiert. Steuerpflichtig ist neu, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt. Und ein Unternehmen betreibt, wer eine auf nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen gerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Beispielsweise ist ein Start up-Unternehmen, das noch wenig Umsatz erzielt gleichwohl grundsätzlich steuerpflichtig, wie Scheuner ausführte.

Umsatz je nach Periode betrachten

Eine genaue Analyse ist auch beim Beginn und dem Ende der obligatorischen Steuerpflicht erforderlich. Von der Steuerpflicht ist ein Unternehmen  befreit – die Steuerpflicht besteht ja schon beim Betreiben eines Unternehmens -, wenn im Geschäftsjahr ein Umsatz von weniger als CHF 100‘000 erzielt wird  (Art. 10 Abs. 2 lit. a MWSTG). Wird die Umsatzgrenze nicht mehr erreicht und ist dies auch in der folgenden Steuerperiode nicht zu erwarten, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden, ansonsten besteht die Steuerpflicht weiter. Wichtig ist auch, auf welchen Zeitraum sich die obligatorische Steuerpflicht bezieht. Weicht beispielsweise das Geschäftsjahr vom Kalenderjahr ab, ist gemäss Scheuner Vorsicht geboten, weil der Beginn der obligatorischen Steuerpflicht sich nach dem Umsatz im Geschäftsjahr richtet. Keine Probleme bietet die Konstellation, wenn das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und folglich auch die Steuerperiode darstellt.

Neue Bestimmungen in Gesetz und Verordnung zur Mehrwertsteuer gelten insbesondere auch für Holdingsgesellschaften. Philip Robinson, Global Director of Indirect Tax bei Ernst & Young hat accountingundcontrolling.ch zur Thematik einige Fragen beantwortet.

1. Seit einem Jahr gelten beim Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) neue Bestimmungen. Was sind gegenüber dem früheren Gesetz die grundlegendsten Neuerungen?

Philip Robinson: Das seit dem 1. Januar 2010 geltende (neue) Schweizer MWSTG enthält verschiedene Neuerungen systematischer Art. Von grosser Bedeutung und praktischer Relevanz sind aus materiell-rechtlicher Sicht insbesondere die Bestimmungen zur subjektiven Steuerpflicht sowie jene im Bereich des Vorsteuerabzuges. Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist das grundlegende Kriterium für das Vorliegen der subjektiven Steuerpflicht das Betreiben eines Unternehmens, d.h. die selbstständige Ausübung einer auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit. Daran knüpfen auch die Bestimmungen zum Vorsteuerabzug an, denn aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person im Rahmen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich sämtliche Vorsteuern in Abzug bringen, die im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit anfallen. Jede Einschränkung des so definierten Rechtes auf Vorsteuerabzug bedarf einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage – und solche Grundlagen gibt es im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Leistungen (Art. 29 Abs. 1 MWSTG) sowie bei Erhalt von Subventionen und ähnlichen Beiträgen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Die Anknüpfung sowohl der subjektiven Steuerpflicht als auch des Rechts auf Vorsteuerabzug an die unternehmerische Tätigkeit ist fundamental anders als die Konzeption des alten Gesetzes, das sich an den (steuerbaren) Umsätzen orientierte.

Neben zahlreichen weiteren, aber in ihren Auswirkungen weniger entscheidenden Änderungen materiell-rechtlicher Art wurden sowohl das mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht als auch das Steuerstrafrecht weitgehend neu geschrieben. Etwas vereinfacht gesagt werden dadurch für die steuerpflichtigen Personen die Rechtssicherheit erhöht und der – unter dem alten Recht stark kritisierte – „Formalismus“ reduziert; demgegenüber erhält die Verwaltung etwas griffigere Instrumente, um sich gegenüber Steuerpflichtigen, die sich nicht an die gesetzlichen Bestimmungen halten, durchzusetzen.

2. Einige der Neuerungen im Bezug auf die Steuerpflicht und den Vorsteuerabzug betreffen auch Holdinggesellschaften. Um welche neuen Regelungen des MWSTG handelt es sich genau?

Die oben dargelegten neuen Bestimmungen zur Steuerpflicht und zum Vorsteuerabzug werden in der Tat ergänzt durch einige Regelungen, die spezifisch auf Gesellschaften mit Holdingfunktion zugeschnitten sind. Ganz wichtig ist Art. 9 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV), der ausdrücklich festhält, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eine unternehmerische Tätigkeit ist. Damit ist klargestellt, dass auch Subjekte, die ausschliesslich „klassische“ Holdingfunktionen ausüben, mehrwertsteuerpflichtig sein können. Die Steuerpflicht entsteht zwingend, wenn die Umsatzgrenze von CHF 100,000 pro Jahr (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) erreicht wird; falls diese Umsatzgrenze nicht erreicht wird, kann sich das Subjekt auf freiwilliger Basis (durch Verzicht auf die Befreiung) als mehrwertsteuerpflichtige Person eintragen lassen.

Im Bereich des Vorsteuerabzuges ergibt sich zunächst aus Art. 18 Abs. 2 Bst. f (i.V.m. Art. 33 MWSTG), dass Dividendenerträge nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. Damit kann eine Holdinggesellschaft (oder eine andere Gesellschaft mit Holdingfunktion bezüglich dieser Aktivitäten) sämtliche Vorsteuern im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend machen, die nicht im Zusammenhang mit von der MWST ausgenommenen Tätigkeiten stehen. Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG halten zudem fest, dass – obwohl es sich mindestens bei der Veräusserung von Beteiligungen an sich um eine ausgenommene Leistung handelt – der Erwerb, das Halten und das Veräussern von qualifizierten Beteiligungen (zu diesen gehören auf jeden Fall Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital) nicht in einer Einschränkung des Rechtes auf Vorsteuerabzug resultieren. Schliesslich umschreibt Art. 29 Abs. 4 MWSTG für Holdinggesellschaften ein Wahlrecht, sich für die Ermittlung des Vorsteuerabzugs auf die unternehmerische Tätigkeit des gesamten Konzerns abzustützen.

3. Was sind die Erfahrungen nach einem Jahr? Haben sich die neuen Bestimmungen für die Holdings tatsächlich als vorteilhaft erwiesen und hat sich bei der Auslegung des Gesetzes eine Vereinfachung ergeben?

Die neuen Regelungen für Gesellschaften mit Holdingfunktion wurden mit der Absicht eingeführt, die mehrwertsteuerlichen Kosten (nicht abziehbare Vorsteuern) für solche Gesellschaften zu reduzieren. Dieses Ziel wird erreicht, und in vielen Fällen werden Holdinggesellschaften, die unter dem alten Recht gar keine Vorsteuerabzüge geltend machen konnten, von diesen Kosten vollständig oder zumindest weitgehend entlastet. Auslegungsfragen ergeben sich allerdings weiterhin, insbesondere im Zusammenhang mit Portfolioinvestitionen, die nicht als qualifizierte Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 gelten, sowie bei der Auslegung von Art. 29 Abs. 2. Hier beurteilen verschiedene Fachleute – der Autor eingeschlossen – die schriftliche Verwaltungspraxis als zu schematisch und daher im konkreten Einzelfall zuweilen als nicht sachgerecht.

4. Welche Einschränkungen beim Vorsteuerabzug bei Holdingsaktivitäten gelten nach wie vor? Können Sie einige Bespiele nennen?

Zwar gibt es die oben erläuterten Sonderbestimmungen für Subjekte mit Holdingfunktion, doch im Übrigen unterliegen diese Subjekte den gleichen Regeln wie alle übrigen steuerpflichtigen Personen. Einschränkungen des Rechtes auf Vorsteuerabzug gelten somit insbesondere im Zusammenhang mit Finanzierungsaktivitäten sowie beim Verkauf von Wertpapieren, die nicht qualifizierte Beteiligungen darstellen – denn hier handelt es sich um „gewöhnliche“ von der Steuer ausgenommene Leistungen, für die Art. 29 Abs. 1 MWSTG den Vorsteuerabzug verwehrt.

5. Warum gilt Art. 29 Abs. 4 nur für reine Holdings?

Während sich die übrigen Sonderbestimmungen auf bestimmte Arten von Leistungen beziehen, nämlich das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen, bezeichnet der Wortlaut von Art. 29 Abs. 4 bestimmte Subjekte, nämlich „Holdinggesellschaften“. Dieser Begriff ist juristisch nicht eindeutig bestimmt und es ist – auch im Interesse der Rechtssicherheit – hilfreich, wenn die Verwaltung eine klare Präzisierung vornimmt. Bei der Auslegung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG orientiert sich die Verwaltungspraxis ausdrücklich am Recht der direkten Steuern (Holdinggesellschaften mit kantonalem Privileg). Ich erachte dies als angemessen.

6. Art. 29 Abs.4 enthält eine „Kann“-Bestimmung. Worin besteht das Wahlrecht einer Holdinggesellschaft?

An sich gelten für Holdinggesellschaften dieselben Regeln, wie für alle übrigen steuerpflichtigen Personen. Da sie definitionsgemäss überwiegend im Bereich der „klassischen“ Holdingfunktion tätig sind, können sie zudem die Sonderbestimmungen im Bereich des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von qualifizierten Beteiligungen in Anspruch nehmen. Falls bei einer Einzelbetrachtung der Holdinggesellschaft trotzdem noch Vorsteuerbeträge verbleiben, die nicht abgezogen werden können, z.B. weil noch Finanzierungstätigkeiten ausgeübt werden, steht einer Holdinggesellschaft (im oben definierten Sinn) zusätzlich noch die Möglichkeit offen, ihren Vorsteuerabzug anhand einer konsolidierten Betrachtung der Tätigkeit des gesamten Konzerns zu berechnen. Selbstverständlich wird sie diese „Kann“-Bestimmung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG nur dann beanspruchen, wenn sich damit ein besseres Ergebnis – sprich höherer Vorsteuerabzug – erzielen lässt.

Philip Robinson, Dr. phil. I, lic. oec. HSG ist diplomierter Steuerexperte und Global Director of Indirect Tax bei Ernst & Young in Zürich. Er ist Mitglied der Fachgruppe Steuern der Treuhand-Kammer und Lehrbeauftragter an der Universität Zürich.

Wir danken Ihnen für die Beantwortung der Fragen.

Um eine steuerliche Mehrfachbelastung zu vermeiden, kennt das Schweizer Steuersystem den Beteiligungsabzug und die Möglichkeiten der Errichtung einer Holding. Eine Neuregelung im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II betrifft den Beteiligungsabzug (Art. 69 DBG). Seit dem 1.1.2011 gelten für massgebliche Beteiligungsquoten bei der Direkten Bundessteuer neue Bestimmungen. Das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) verpflichtet die Kantone, für die Gewährung des Beteiligungsabzugs die Quote ebenfalls auf 10% zu senken (per 1.1.2011).

Mit Beteiligungsabzug steuerliche Mehrfachbelastung reduzieren

Am Bespiel einer Unternehmensstruktur mit Mutter- und Tochtergesellschaft lässt sich die Mehrfachbelastung verdeutlichen. Falls keine Möglichkeit bestünde, die Mehrfachbelastung zu beseitigen, würden Gewinnausschüttungen in Form von Dividenden in diesem Fall dreimal steuerlich erfasst. Einmal erfolgt eine Besteuerung des Gewinns bei der Tochtergesellschaft und einmal bei den Ausschüttungen an die Muttergesellschaft. Ein drittes Mal wäre auf die Ausschüttungen der Muttergesellschaft eine Steuer fällig. Das Steuerrecht sieht nun vor, diese steuerliche Mehrfachbelastung abzumildern (Beteiligungsabzug) oder ganz zu beseitigen (Holdingprivileg). Mit dem Holdingprivileg  sind unter bestimmten Voraussetzungen Holdingsgesellschaften auf kantonaler und kommunaler Ebene von der Gewinnsteuer befreit. Weil das Holdingprivileg auf Bundesebene nicht gilt, wird die Mehrfachbelastung im Rahmen der Direkten Bundessteuer deshalb durch das Privileg des Beteiligungsabzugs gemildert.

Beteiligungsquote von 10% und Verkehrswert von 1 Million Franken

Neu lässt sich ein Beteiligungsabzug geltend machen, wenn die Beteiligungsquote 10% (bisher 20%) oder wenn der Verkehrswert der Beteiligungsrechte per Ende des Steuerjahres mindestens CHF 1 Mio. (bisher CHF 2 Mio.) beträgt.

Zu einem Beteiligungsabzug berechtigt sind schweizerische  Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sowie ausländische juristische Personen, die die Voraussetzung der Steuerpflicht in der Schweiz erfüllen. Zu den Beteiligungspapieren zählen Aktien, Stammeinlagen (GmbH), Anteilscheine (Genossenschaft) sowie Partizipationsscheine. Neu ist ein Beteiligungsabzug auch bei Genussscheinen möglich.

Keine Beteiligungen sind Obligationen sowie Darlehen oder Guthaben der Aktionäre. Nicht als Beteiligungen anerkannt sind Anteile an Anlagefonds an den gleichzustellenden Körperschaften.

Nettoertrag im Verhältnis zum Reingewinn

Beim Beteiligungsabzug reduziert sich die Gewinnsteuer im Verhältnis des Nettoertrags aus Beteiligungen zum gesamten Reingewinn. Der Nettobetrag berechnet sich wie folgt:

Bruttoertrag aus Beteiligungen
– anteilige Finanzierungskosten
– 5% Verwaltungsaufwand
= Nettoertrag

Beteiligungsertrag sind alle Gewinnausschüttungen der Tochter- an die Muttergesellschaft. Dazu zählen offene ordentliche (z.B. Dividenden, Gewinnanteile auf Stammanteile, Zinsen auf Genossenschaftseinlagen, Ausschüttungen auf Partizipationsscheine) und ausserordentliche (unter Umständen Liquidations- oder Fusionsgewinne) Gewinnausschüttungen. Zum Beteiligungsertrag gehören aber auch verdeckte Vorteilszuwendungen.

Die Schuldzinsen ergeben sich, indem man den Buchwert der Ertrag bringende Beteiligung ins Verhältnis setzt zu den Gesamtaktiven (prozentualer Anteil), während es sich beim Verwaltungsaufwand um eine Pauschale vom Dividendenertrag aus der Beteiligung handelt.

Bei dieser Berechnung handelt es sich lediglich um eine vereinfachte Darstellung des Sachverhalts. Effektiv spielen in der Praxis auch noch Abschreibungen im Zusammenhang mit dem Beteiligungsertrag eine Rolle oder Aufwertungen.

Quotenkriterium bei Veräusserungsgewinnen auf Beteiligungen gilt wie bisher

Beim Beteiligungsabzug auf Veräusserungsgewinne beim Verkauf einer Beteiligung  ist wie bisher das Quotenkriterium massgebend. Um als Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft den Beteiligungsabzug auf Kapitalgewinnen in Anspruch nehmen zu können, muss der Verkauf einer Beteiligung von mindestens 10% (heute 20%) vorliegen. Bedingung  für die Gewährung eines Abzugs ist allerdings, dass die Haltefrist der Beteiligung wie bisher mindestens ein Jahr beträgt. Allerdings sind Teilverkäufe von Restbeständen von weniger als 10% möglich, sofern deren Verkehrswert zum Jahresbeginn noch mindestens CHF 1 Million betragen hat.

Weitere Links:

• Die relevanten Gesetzesartikel (DBG Art. 69 und 70) finden Sie hier.
• Die ESTV hat zum Thema auch ein Kreisschreiben (Nr. 27) herausgegeben.