Neue Bestimmungen in Gesetz und Verordnung zur Mehrwertsteuer gelten insbesondere auch für Holdingsgesellschaften. Philip Robinson, Global Director of Indirect Tax bei Ernst & Young hat accountingundcontrolling.ch zur Thematik einige Fragen beantwortet.
1. Seit einem Jahr gelten beim Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) neue Bestimmungen. Was sind gegenüber dem früheren Gesetz die grundlegendsten Neuerungen?
Philip Robinson: Das seit dem 1. Januar 2010 geltende (neue) Schweizer MWSTG enthält verschiedene Neuerungen systematischer Art. Von grosser Bedeutung und praktischer Relevanz sind aus materiell-rechtlicher Sicht insbesondere die Bestimmungen zur subjektiven Steuerpflicht sowie jene im Bereich des Vorsteuerabzuges. Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist das grundlegende Kriterium für das Vorliegen der subjektiven Steuerpflicht das Betreiben eines Unternehmens, d.h. die selbstständige Ausübung einer auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichteten beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit. Daran knüpfen auch die Bestimmungen zum Vorsteuerabzug an, denn aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann eine steuerpflichtige Person im Rahmen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich sämtliche Vorsteuern in Abzug bringen, die im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit anfallen. Jede Einschränkung des so definierten Rechtes auf Vorsteuerabzug bedarf einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage – und solche Grundlagen gibt es im Zusammenhang mit von der Steuer ausgenommenen Leistungen (Art. 29 Abs. 1 MWSTG) sowie bei Erhalt von Subventionen und ähnlichen Beiträgen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Die Anknüpfung sowohl der subjektiven Steuerpflicht als auch des Rechts auf Vorsteuerabzug an die unternehmerische Tätigkeit ist fundamental anders als die Konzeption des alten Gesetzes, das sich an den (steuerbaren) Umsätzen orientierte.
Neben zahlreichen weiteren, aber in ihren Auswirkungen weniger entscheidenden Änderungen materiell-rechtlicher Art wurden sowohl das mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht als auch das Steuerstrafrecht weitgehend neu geschrieben. Etwas vereinfacht gesagt werden dadurch für die steuerpflichtigen Personen die Rechtssicherheit erhöht und der – unter dem alten Recht stark kritisierte – „Formalismus“ reduziert; demgegenüber erhält die Verwaltung etwas griffigere Instrumente, um sich gegenüber Steuerpflichtigen, die sich nicht an die gesetzlichen Bestimmungen halten, durchzusetzen.
2. Einige der Neuerungen im Bezug auf die Steuerpflicht und den Vorsteuerabzug betreffen auch Holdinggesellschaften. Um welche neuen Regelungen des MWSTG handelt es sich genau?
Die oben dargelegten neuen Bestimmungen zur Steuerpflicht und zum Vorsteuerabzug werden in der Tat ergänzt durch einige Regelungen, die spezifisch auf Gesellschaften mit Holdingfunktion zugeschnitten sind. Ganz wichtig ist Art. 9 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV), der ausdrücklich festhält, dass das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen eine unternehmerische Tätigkeit ist. Damit ist klargestellt, dass auch Subjekte, die ausschliesslich „klassische“ Holdingfunktionen ausüben, mehrwertsteuerpflichtig sein können. Die Steuerpflicht entsteht zwingend, wenn die Umsatzgrenze von CHF 100,000 pro Jahr (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) erreicht wird; falls diese Umsatzgrenze nicht erreicht wird, kann sich das Subjekt auf freiwilliger Basis (durch Verzicht auf die Befreiung) als mehrwertsteuerpflichtige Person eintragen lassen.
Im Bereich des Vorsteuerabzuges ergibt sich zunächst aus Art. 18 Abs. 2 Bst. f (i.V.m. Art. 33 MWSTG), dass Dividendenerträge nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen. Damit kann eine Holdinggesellschaft (oder eine andere Gesellschaft mit Holdingfunktion bezüglich dieser Aktivitäten) sämtliche Vorsteuern im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend machen, die nicht im Zusammenhang mit von der MWST ausgenommenen Tätigkeiten stehen. Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTG halten zudem fest, dass – obwohl es sich mindestens bei der Veräusserung von Beteiligungen an sich um eine ausgenommene Leistung handelt – der Erwerb, das Halten und das Veräussern von qualifizierten Beteiligungen (zu diesen gehören auf jeden Fall Anteile von mindestens 10 Prozent am Kapital) nicht in einer Einschränkung des Rechtes auf Vorsteuerabzug resultieren. Schliesslich umschreibt Art. 29 Abs. 4 MWSTG für Holdinggesellschaften ein Wahlrecht, sich für die Ermittlung des Vorsteuerabzugs auf die unternehmerische Tätigkeit des gesamten Konzerns abzustützen.
3. Was sind die Erfahrungen nach einem Jahr? Haben sich die neuen Bestimmungen für die Holdings tatsächlich als vorteilhaft erwiesen und hat sich bei der Auslegung des Gesetzes eine Vereinfachung ergeben?
Die neuen Regelungen für Gesellschaften mit Holdingfunktion wurden mit der Absicht eingeführt, die mehrwertsteuerlichen Kosten (nicht abziehbare Vorsteuern) für solche Gesellschaften zu reduzieren. Dieses Ziel wird erreicht, und in vielen Fällen werden Holdinggesellschaften, die unter dem alten Recht gar keine Vorsteuerabzüge geltend machen konnten, von diesen Kosten vollständig oder zumindest weitgehend entlastet. Auslegungsfragen ergeben sich allerdings weiterhin, insbesondere im Zusammenhang mit Portfolioinvestitionen, die nicht als qualifizierte Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 gelten, sowie bei der Auslegung von Art. 29 Abs. 2. Hier beurteilen verschiedene Fachleute – der Autor eingeschlossen – die schriftliche Verwaltungspraxis als zu schematisch und daher im konkreten Einzelfall zuweilen als nicht sachgerecht.
4. Welche Einschränkungen beim Vorsteuerabzug bei Holdingsaktivitäten gelten nach wie vor? Können Sie einige Bespiele nennen?
Zwar gibt es die oben erläuterten Sonderbestimmungen für Subjekte mit Holdingfunktion, doch im Übrigen unterliegen diese Subjekte den gleichen Regeln wie alle übrigen steuerpflichtigen Personen. Einschränkungen des Rechtes auf Vorsteuerabzug gelten somit insbesondere im Zusammenhang mit Finanzierungsaktivitäten sowie beim Verkauf von Wertpapieren, die nicht qualifizierte Beteiligungen darstellen – denn hier handelt es sich um „gewöhnliche“ von der Steuer ausgenommene Leistungen, für die Art. 29 Abs. 1 MWSTG den Vorsteuerabzug verwehrt.
5. Warum gilt Art. 29 Abs. 4 nur für reine Holdings?
Während sich die übrigen Sonderbestimmungen auf bestimmte Arten von Leistungen beziehen, nämlich das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen, bezeichnet der Wortlaut von Art. 29 Abs. 4 bestimmte Subjekte, nämlich „Holdinggesellschaften“. Dieser Begriff ist juristisch nicht eindeutig bestimmt und es ist – auch im Interesse der Rechtssicherheit – hilfreich, wenn die Verwaltung eine klare Präzisierung vornimmt. Bei der Auslegung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG orientiert sich die Verwaltungspraxis ausdrücklich am Recht der direkten Steuern (Holdinggesellschaften mit kantonalem Privileg). Ich erachte dies als angemessen.
6. Art. 29 Abs.4 enthält eine „Kann“-Bestimmung. Worin besteht das Wahlrecht einer Holdinggesellschaft?
An sich gelten für Holdinggesellschaften dieselben Regeln, wie für alle übrigen steuerpflichtigen Personen. Da sie definitionsgemäss überwiegend im Bereich der „klassischen“ Holdingfunktion tätig sind, können sie zudem die Sonderbestimmungen im Bereich des Erwerbens, Haltens und Veräusserns von qualifizierten Beteiligungen in Anspruch nehmen. Falls bei einer Einzelbetrachtung der Holdinggesellschaft trotzdem noch Vorsteuerbeträge verbleiben, die nicht abgezogen werden können, z.B. weil noch Finanzierungstätigkeiten ausgeübt werden, steht einer Holdinggesellschaft (im oben definierten Sinn) zusätzlich noch die Möglichkeit offen, ihren Vorsteuerabzug anhand einer konsolidierten Betrachtung der Tätigkeit des gesamten Konzerns zu berechnen. Selbstverständlich wird sie diese „Kann“-Bestimmung von Art. 29 Abs. 4 MWSTG nur dann beanspruchen, wenn sich damit ein besseres Ergebnis – sprich höherer Vorsteuerabzug – erzielen lässt.
Philip Robinson, Dr. phil. I, lic. oec. HSG ist diplomierter Steuerexperte und Global Director of Indirect Tax bei Ernst & Young in Zürich. Er ist Mitglied der Fachgruppe Steuern der Treuhand-Kammer und Lehrbeauftragter an der Universität Zürich.
Wir danken Ihnen für die Beantwortung der Fragen.
Die Fragen stellte Stefan Schmid.