Die Existenzsicherung hat für Inhaber von Geschäftsbetrieben eine grosse Bedeutung. Oft sind in den Geschäftsbüchern stille Reserven vorhanden, welche die Firmeneigner aus Gründen der finanziellen Absicherung über die Jahre akkumuliert haben. Stille Reserven ergeben sich als Differenzen zwischen dem Buchwert und dem effektiven Geschäftswert. Die Beendigung der Geschäftstätigkeit bedeutet in der Regel auch eine Realisation dieser stillen Reserven. Bisher waren diese Liquidationsgewinne in Folge Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit als Teil des Einkommens der ordentlichen Besteuerung unterworfen.
Seit Anfang 2011 gilt bei der Besteuerung der stillen Reserven ein spezieller Tarif. Voraussetzung ist allerdings, dass die Geschäftstätigkeit mit dem Erreichen des 55. Altersjahrs oder wegen der Unfähigkeit der Weiterführung aufgrund einer Invalidität definitiv beendet wird. Die entsprechenden Neuerungen hat die Eidgenössische Steuerverwaltung im Kreisschreiben Nr. 28 vom 3.11.2010 (1-028-D-2010-d) sowie in einer Verordnung vom 17.2.2010 (im Anhang zum Kreisschreiben) geregelt.
Möglichkeiten für die Steueroptimierung bei Deckungslücken in der Vorsorge
Gemäss Artikel 37b DBG ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Bei einer Geschäftsaufgabe im Verlaufe des Jahres 2011 sind somit die realisierten stillen Reserven von 2010 und 2011 massgebend.
Da bei Selbständigerwerbenden eine Einzahlung in die berufliche Vorsorge nicht obligatorisch ist, ergeben sich im Verlaufe der Jahre Deckungslücken. Die steuerliche Privilegierung erleichtert den effektiven oder „fiktiven“ Einkauf in die berufliche Vorsorge, indem ein Abzug geltend gemacht werden kann. Gemäss neuem Gesetz lässt sich ein Liquidationsgewinn somit steuerneutral in künftige Vorsorgeleistungen überführen. Einkaufsbeträge in die berufliche Vorsorge sind abziehbar, wobei allerdings ein freiwilliger Anschluss an ein Vorsorgewerk erforderlich ist.
Spezielle Tarife auch ohne Einkauf
Erfolgt kein Einkauf, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2% erhoben.
Aufschubtatbestände bei Liegenschaften
Auch bei Immobilien, die sich im Geschäftsvermögen befinden, gelten spezielle Bestimmungen. Bei Überführung einer Liegenschaft vom Geschäfts- ins Privatvermögen ist es gemäss Art. 18a Abs. 1 DBG auf Antrag hin erlaubt, nur die zum Zeitpunkt der Überführung vorhandene Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert (wieder eingebrachte Abschreibungen) zu besteuern.
Die Besteuerung des Wertzuwachsgewinnes als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. Diese im Zeitpunkt der Veräusserung realisierten übrigen stillen Reserven unterliegen zusammen mit dem übrigen Einkommen in jenem Zeitpunkt als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der ordentlichen Besteuerung.
Verlangt die steuerpflichtige Person im Rahmen der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit einen Besteuerungsaufschub nach Artikel 18a Absatz 1 DBG, findet Artikel 37b DBG nur auf die wieder eingebrachten Abschreibungen Anwendung.
Bei Überführung der Liegenschaft und deren Veräusserung innerhalb der „Liquidationsperiode“ (Liquidationsjahr und Vorjahr), werden diese beiden Vorgänge als Liquidationshandlungen betrachtet. Dann sind alle stillen Reserven (also die wieder eingebrachten Abschreibungen und der Wertzuwachsgewinn) Teil des Liquidationsgewinns, auf welchen Artikel 37b DBG Anwendung findet.
Unterscheidung in ordentliches und liquidationsbedingtes Einkommen wichtig
Das Instrument der privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung findet ausschliesslich Anwendung bei der Realisierung von stillen Reserven, die im Geschäftsjahr oder dessen Vorjahr erfolgte. Die neue Regelung bezieht sich ausschliesslich auf die Tatbestände bei der Realisation von stillen Reserven. Einkommen aus selbständiger Tätigkeit und übrige Einkünfte unterliegen weiterhin der ordentlichen Besteuerung. Für die Steuerfolgen ist es deshalb äusserst wichtig, welche Teile des Einkommens als ordentlich zu betrachten sind und welche mit der Liquidation von stillen Reserven in Zusammenhang stehen.
Weiterführender Link:
Privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung neu geregelt von Martin Loosli, dipl. Steuerexperte, Steuer- und Unternehmensberatung.