Aus Sicht des Steuerrechts ist insbesondere die Frage relevant, ob im Unternehmen eine Auflösung von (stillen) Reserven erfolgte oder nicht. Die beim Verkauf eines Vermögensgegenstands aufgedeckten stillen Reserven unterstehen eigentlich als Veräusserungsgewinn einer Besteuerung. Im Rahmen der Ersatzbeschaffung erlaubt es das Steuergesetz jedoch, beim Verkauf von betriebsnotwendigem Anlagevermögen die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt zu übertragen. Diese seit 1995 geltende Bestimmung des Gesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) wurde bei der Steuerreform II geändert und erweitert. Neu müssen die aufgedeckten stillen Reserven nicht mehr zwingend auf ein Objekt mit gleicher Funktion übertragen werden. Die erweiterten Bestimmungen traten per 1.1.2011 in Kraft. Andere Bedingungen für eine steuerfrei Ersatzbeschaffung gelten allerdings nach wie vor (Art. 64 DBG).
Ohne das Instrument der Ersatzbeschaffung müsste ein Unternehmen eigentlich nach dem Verkauf eines Objekts die stillen Reserven als Gewinn aus Veräusserung versteuern und dann den Ersatzgegenstand beschaffen. Für ein Unternehmen wäre diese Variante natürlich nicht sinnvoll und finanziell verheerend.
Übertrag auf betriebsnotwendiges Vermögen und Objekt in der Schweiz
Bei der Ersatzbeschaffung ist eine steuerneutrale Übertragung der stillen Reserven auf einen neuen Gegenstand unter verschieden Bedingungen möglich. Zum einen muss es sich beim neu beschafften Gegenstand wiederum um betriebsnotwendiges Vermögen handeln. Das Ersatzobjekt muss also nach erfolgter Neubeschaffung wieder „unmittelbar der betrieblichen Leistungserstellung dienen“. Und zum anderen muss die Übertragung der stillen Reserven auf ein Vermögensobjekt in der Schweiz fallen (eine Übertragung auf Vermögenswerte im Ausland ist nicht möglich).
Übertrag auch auf andere Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens möglich
Gemäss neuem Gesetz mit den erweiterten Möglichkeiten der Ersatzbeschaffung können Unternehmen die stillen Reserven auch auf einen anderen Gegenstand des betriebsnotwendigen Vermögens übertragen. Die Wahlfreiheit des Übertrags auf das Ersatzobjekt und der gleichzeitige Verzicht auf Funktionsgleichheit – im alten Gesetz noch eine Bedingung – beziehen sich wohlgemerkt auf das betriebsnotwenige Vermögen. Beispielsweise ist neu der Übertrag stiller Reserven von einer Produktionsmaschine auf ein Fahrzeug steuerfrei möglich. Laut altem Gesetz war der erneute Kauf einer Produktionsmaschine Bedingung für die steuerneutrale Übertragung.
Erlaubt ist die Ersatzbeschaffung auch bei qualifizierten Beteiligungen im Anlagevermögen von juristischen Personen (Anteil von mindestens 10 Prozent am Grundkapital).
Einschränkungen der Ersatzbeschaffung
Explizit ist das Gesetz bei der Ersatzbeschaffung auf das „betriebsnotwendige Anlagevermögen“ ausgerichtet. Allerdings sind gleichzeitig die Einsatzmöglichkeiten eingeschränkt (Artikel 64 DBG Abs. 1). Bei Liegenschaften ist eine steuerneutrale Ersatzbeschaffung durch bewegliches Vermögen ausgeschlossen. Gehört dagegen eine Ersatzimmobilie zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen, ist der Ersatz einer Liegenschaft durch eine andere steuerfrei möglich. Ebenfalls nicht möglich ist eine Übertragung stiller Reserven auf das bewegliche Anlagevermögen bei Beteiligungen. Das Gebot der Funktionsgleichheit gilt somit noch bei der Ersatzbeschaffung von Liegenschaften und Beteiligungen. Ausgeschlossen ist zudem die Ersatzbeschaffung auf Vermögensobjekte, die „dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen“ (Art. 64 DBG Abs. 3)
Frist von zwei Jahren
Die Ersatzbeschaffung sollte innerhalb einer „angemessen Frist“ erfolgen, wobei im Normalfall von zwei Jahren ausgegangen wird (bei Lieferengpässen des Ersatzobjektes liegt eine Verlängerung der Frist im Ermessen der Steuerverwaltung). Die Bestimmungen der direkten Bundessteuer bezüglich Ersatzbeschaffung finden sowohl bei natürlichen (Personengesellschaften) als auch bei juristische Personen Anwendung (Art. 30 bzw. 64 DBG). Die neuen Bestimmungen traten per 1.1.2011 in Kraft, wobei die Kantone zu diesem Zeitpunkt ihre Gesetzgebungen anpassen mussten.
Mögliches Instrument für die Steuerplanung
Eine Ersatzbeschaffung muss allerdings nicht zwingend erfolgen. Aus Gründen der Steuerplanung kann es sinnvoll sein, Reserven aufzulösen, um beim Ersatzobjekt Abschreibungspotenzial zu schaffen (Gewinn-Vorverschiebung).
Der Artikel basiert auf einem Fachartikel des BDO-Newsletters vom September 2010.